Najvyšší správny súd Českej republiky (NSS ČR) vydal dňa 23.7.2024 zaujímavý rozsudok týkajúci zákazu zneužitia práva v kontexte vytvorenia holdingovej štruktúry. Predmetné rozhodnutie je určite inšpiratívne aj z hľadiska vytvárania holdingov na Slovensku, keďže obsahuje viaceré dôležité východiská, ktoré by mali byť zohľadnené aj pri tuzemských reorganizáciách podnikania (napr. pri štruktúrovaní rodinných podnikov).
Zákaz zneužitia práva
Súd aj s odkazom na judikatúru súdnych autorít [rozsudok SD EÚ vo veci Halifax Plc (C-255/02), rozsudok NSS ČR 1 Afs 35/2007] potvrdil, že daňové subjekty sú oprávnené usporiadať svoje podnikateľské aktivity tak, aby minimalizovali svoje daňové povinnosti – účelom podnikania však nesmie byť získanie nelegitímnej daňovej výhody. Súd konštatoval, že jednotlivé úkony v rámci vytvárania holdingových štruktúr musia byť ekonomicky opodstatnené a racionálne. Uvedené posudzuje správca dane (prípadne aj súd) prostredníctvom tzv. dvojstupňového testu, ktorý pozostáva v hodnotení splnenia objektívneho a subjektívneho prvku zneužitia práva.
Objektívny prvok spočíva v tom, že napriek formálnemu splneniu zákonných podmienok, je konanie v rozpore so zmyslom a účelom daňových predpisov. Subjektívny prvok zase spočíva v preverení, či zámerom daného konania bolo získať výhodu umelým vytvorením podmienok pre jej dosiahnutie. S odkazom na rozsudok NSS ČR sp. zn. 10 Afs 289/2021 súd doplnil, že daňového orgány musia v rámci posudzovania splnenia uvedených prvkov: (i) vylúčiť racionálne ospravedlnenie konania daňového subjektu a (ii) nájsť umelú konštrukciu slúžiacu na získanie daňovej výhody.
Holdingová štruktúra
Za najdôležitejšie črty holdingu považuje rozsudok nasledovné:
Vo všeobecnosti je holdingový štruktúra tvorená materskou spoločnosťou, ktorá ovláda dcérske spoločnosti zamerané na výkon hlavného podnikania. Podnikateľské riziko je tak rozložené a štruktúra umožňuje efektívnu distribúciu ziskov naprieč skupinou. Rovnako je jednoduchší vstup investora/výstup spoločníka.
Hlavným účelom štruktúry nemôže byť získanie daňovej výhody, pričom je potrebné zohľadniť aj pravidlá transferového oceňovania, t.j. obchodovanie medzi závislými osobami za porovnateľných podmienok, ako by tomu bolo v prípade nezávislých subjektov.
Vzhľadom na absenciu definície holdingovej štruktúry v českých predpisoch (rovnako tomu je aj na Slovensku), môžeme hovoriť najmä o: (i) čistom holdingu, kedy materská spoločnosť spravuje obchodné podiely v dcérskych spoločnostiach, prípadne vlastní majetok potrebný pre celý holding, pričom obchodnú činnosť a správu majetku vykonávajú dcérske spoločnosti – v danom prípade materská spoločnosť účtovne nevykazuje v podstate žiadnu aktivitu „navonok“ ale len zastrešuje výsledky podnikateľských aktivít dcérskych spoločností, (ii) zmiešanej povahe holdingu, kedy materská spoločnosť popri správe podielov v dcérach poskytuje služby, realizuje akvizície a pod. (detaily viď rozsudok SD EÚ vo veci Sonaecom SGPS SA, C-42/19). Pri typológii holdingov však podľa súdu nejde o konečný výpočet – každý prípad je potrebné posudzovať samostatne a zohľadniť konkrétne skutkové okolnosti.
Súd konštatoval, že pri posudzovaní zneužitia práva v prípade holdingových štruktúr je nevyhnutné zohľadniť právne, daňové, ekonomické ale aj businessové aspekty posudzovaných transakcií. Tieto aspekty by bezpochyby mali byť diskutované už pri vytváraní štruktúry, prípadne akýchkoľvek reorganizáciách podnikania.
Skutkové okolnosti prípadu
Česká obchodná spoločnosť FPPV s.r.o. uskutočnila prevod obchodných podielov svojich spoločníkov na novozaložený holding KEB-EGE Holding s.r.o. (Holding), do ktorého tiež previedla nerozdelený zisk. Spoločnosť (sťažovateľka v kasačnom konaní) argumentovala, že tento postup bol nevyhnutný z dôvodu reorganizácie vlastníckych štruktúr a optimalizácie finančných tokov medzi spoločnosťami, pričom tvrdila, že Holding vznikol kvôli budúcim investíciám a akvizíciám. V rámci postupu vytvorenia holdingovej štruktúry boli podstatné nasledovné kroky, ktoré boli navyše vykonané v relatívne krátkom čase:
Založenie Holdingu (vo forme s.r.o.).
Rozhodnutie valného zhromaždenia sťažovateľky a Holdingu o prevode obchodných podielov na Holding.
Uzatvorenie zmlúv o prevode obchodných podielov medzi Holdingom ako kupujúcim a spoločníkmi sťažovateľky.
Rozhodnutie o výplate zisku zo sťažovateľky jedinému spoločníkovi – Holdingu (oslobodené plnenie podľa českých predpisov – podľa SK predpisov nie je výplata podielu na zisku medzi PO predmetom dane z príjmov).
Úhrada časti kúpnej ceny za predaj podielov od Holdingu bývalým spoločníkom sťažovateľky – fyzickým osobám (v danom prípade išlo o oslobodené plnenia podľa českých predpisov – podľa SK predpisov by išlo o oslobodené plnenia v prípade nadobudnutia podielov FO pred 31.12.2003).
Časť kúpnej ceny bola uhradená z finančných prostriedkov získaných výplatou podielu na zisku, časť z investičného úveru.
Finančný úrad mal však pochybnosti o reálnom hospodárskom opodstatnení tohto postupu. Dospel k záveru, že Holding nevykonával žiadnu významnú ekonomickú činnosť od svojho založenia, neexistovala žiadna skutočná akvizičná aktivita a zisk bol namiesto spoločníkom vyplatený Holdingu, ktorý slúžil len ako medzičlánok na transfer finančných prostriedkov. Finančný úrad ďalej poukázal na to, že spoločníci mohli zisk priamo získať ako dividendy, ktoré by podliehali zdaneniu, avšak prevod do Holdingu im umožnil vyhnúť sa tejto povinnosti. V priebehu kontroly bolo zistené, že Holding nevykonával žiadne významné hospodárske činnosti a bol použitý len ako prostriedok na odčerpanie nerozdeleného zisku bez toho, aby bol tento príjem zdanený.
Podľa finančného úradu toto konanie predstavovalo zneužitie práva, pretože transakcia nemala žiadne objektívne ekonomické opodstatnenie a jej jediným cieľom bolo dosiahnutie daňového zvýhodnenia.
Spor sa na základe kasačnej sťažnosti dostal až pred NSS ČR, ktorý konštatoval nasledovné:
V danej veci bol naplnený objektívny prvok zneužitia práva, čo však pre spochybnenie vytvorenia holdingovej štruktúry nestačí: musí byť naplnený aj subjektívny prvok, teda či získanie daňovej výhody bolo jediným alebo prevažujúcim dôvodom konania daňového subjektu (podľa slovenskej právnej úpravy by stačilo, ak by získanie nedovolenej výhody bolo len jedným z dôvodov).
Správca dane splnenie subjektívneho prvku v konaní nepreukázal, keďže nezohľadnil predložené dôkazy a argumenty sťažovateľky o opodstatnenosti Holdingu. Sťažovateľka dostatočným spôsobom preukázala legitímne a logické dôvody založenia holdingovej štruktúry: (i) potreba vystúpenia pôvodného spoločníka sťažovateľky, (ii) vstup nového spoločníka do vlastníckej štruktúry, (iii) úprava podielov spoločníkov, (iv) akvizičná činnosť Holdingu, kedy priamo Holding viedol diskusiu o viacerých nových projektoch.
Transakcie vykonané sťažovateľkou sledujú jasný a legitímny cieľ a sú ekonomicky opodstatnené, a to i v prípade, ak by neboli spojené s daňovou výhodou.
Skutočnosť, že akvizičná činnosť, jednoduchšia a centrálna administratíva a účtovníctvo a jednoduchší vstup či výstup nových spoločníkov sa začal uplatňovať až v priebehu rokov po založení Holdingu, nemôže bez ďalšieho viesť k závere o účelovo vytvorenej holdingovej štruktúre. Takýto záver by totiž nezohľadňoval, že v podnikateľskom prostredí jednoducho nejde presne plánovať a predvídať, ako sa budú zamýšľané zámery a transakcie vyvíjať.
Závery tohto rozsudku NSS ČR sú podľa nášho názoru plnohodnotne aplikovateľné aj na vytváranie holdingových štruktúr na Slovensku. Pre úspešné obhájenie vytvorenej štruktúry (najmä pokiaľ je s ňou spojená daňová výhoda ako v uvedenom prípade) je potrebné, aby bol daňový subjekt v prípade kontroly schopný dostatočne preukázať, doložiť a vysvetliť racionalitu svojho konania a to na podklade právnych, daňových, ekonomických a prípadne aj businessových dôvodov.
Pokiaľ máte záujem reorganizovať svoje podnikanie, prípadne sa u Vás začala daňová kontrola, neváhajte sa s dôverou obrátiť na partnera našej kancelárie Martina Mičáka. V rámci svojej poradenskej činnosti sa už mnoho rokov venuje vytváraniu holdingových štruktúr a ich obhajovaniu pred správcom dane a správnymi súdmi. Momentálne kancelária ARDEN LEGAL & TAX s.r.o. zastupuje viac ako 100 aktívnych daňových konaní a nadväzujúcich súdnych sporov.
Ako vyplýva z opísaného rozhodnutia, štrukturovanie podnikania musí ísť ruka v ruke so znalosťami a skúsenosťami z daňových konaní. Práve týmto spôsobom nazeráme na poradenstvo v oblasti reorganizácií podnikania a vytváraní holdingových štruktúr: ako by sa k nim postavil a aké argumenty by použil správca dane počas miestneho zisťovania alebo daňovej kontroly.
Comments